КС РФ: разъяснения ФНС России, отвечающие признакам нормативно-правовых актов, подлежат оспариванию в суде

На сайте Конституционного Суда РФ (КС РФ) опубликовано Постановление КС РФ по жалобе ОАО «Газпром нефть», слушание по которой состоялось еще 26.02.2015 г. В нем КС РФ поставил точку в вопросе о правовом статусе обладающих свойствами нормативно-правовых актов (НПА) писем и разъяснений государственных органов. По мнению КС РФ, те акты, которые оказывают общерегулирующее воздействие на общественные отношения, содержат предписания о правах и обязанностях неопределенного круга лиц, а также рассчитаны на многократное применение, рассматриваются в качестве НПА в целях оспаривания.

Жалоба в КС РФ была вызвана тем, что, по мнению нефтегазовой компании, Письмо ФНС России от 21.08.2013 г. № АС-4-3/15165 «О налоге на добычу полезных ископаемых» устанавливает не предусмотренную налоговым законодательством обязанность налогоплательщика по изменению (перерасчету) размера налоговых обязательств по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) за завершенные налоговые периоды, в отношении которых налоговые обязательства налогоплательщиком надлежащим образом исполнены.

Представители нефтяной компании еще в 2013 г. обращались с заявлением об оспаривании Письма ФНС России в Верховный Суд РФ (ВС РФ), где они выразили позицию о том, что документ носит общеобязательный характер, поэтому является НПА. Однако Суд Определением от 17 декабря 2013 г. отказал в принятии заявления ОАО «Газпром нефть», указав, что оспариваемое Письмо ФНС России, вопреки утверждению заявителя, не отвечает формальным требованиям, предъявляемым к НПА. При этом ВС РФ отметил, что рассмотрение дел об оспаривании актов ФНС России подведомственно арбитражному суду.

Высший Арбитражный Суд РФ (ВАС РФ), куда заявитель обратился с аналогичным заявлением, в своем Определении от 10 апреля 2014 г. № ВАС-898/14 указал, что он может рассматривать в качестве суда первой инстанции административные дела по оспариванию НПА федеральных органов исполнительной власти. Однако письма ФНС России не удовлетворяют такому признаку НПА как общеобязательность. По мнению Суда, Письмо представляет собой лишь «разъяснение в связи с обращениями налоговых органов». В итоге Суд прекратил производство по делу.

Не согласившись с позицией ВС РФ и ВАС РФ, ОАО «Газпром нефть» обратилось в КС РФ. Поскольку в связи с переходом полномочий ВАС РФ к ВС РФ, судом, компетентным рассматривать дела об оспаривании НПА, является ВС РФ, заявитель оспаривал именно п. 1 части 4 ст. 2 ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации», который предусматривает оспаривание НПА. Представители компании обратили внимание на то, что практика применения данной статьи по сути ограничивает право на судебное оспаривание актов ФНС России, поскольку при толковании термина НПА, содержащегося в данной норме, Суды, по мнению юристов ОАО «Газпром нефть», исходят лишь из формального его понимания, которое не позволяет относить письма и другие разъяснения государственных органов к НПА. Представители нефтяной компании признают, что с формальной точки зрения письма ФНС России не являются НПА, но де-факто все подразделения налоговой службы руководствуются этими разъяснениями.

Кроме того, заявитель оспаривал конституционность абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, согласно которому при отсутствии у налогоплательщика на момент наступления срока уплаты НДПИ утвержденных нормативов потерь полезных ископаемых по итогам первого налогового периода применяются ранее утвержденные нормативы потерь.

В своем Постановлении судьи КС РФ выразили позицию о том, что оспариваемая статья ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации» противоречит Конституции РФ в той мере, в какой это положение порождает правовую неопределенность в вопросе об основаниях и условиях судебного оспаривания актов ФНС России, обладающих нормативными свойствами и содержащих разъяснения налогового законодательства, которые могут противоречить действительному смыслу его положений. Отказ налогоплательщикам в судебной защите на основании лишь несоответствия этих документов формальным требованиям (по форме, субъекту и порядку принятия, регистрации и опубликования) приводит к нарушению конституционных гарантий права на судебную защиту. Что касается требования ОАО «Газпром нефть» о проверке конституционности абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, то здесь КС РФ решил производство прекратить, поскольку данная норма не была применена в конкретном деле с участием заявителя.

Судьи КС РФ подчеркнули, что возможно оспаривать не любое разъяснение государственного органа, а только то, которое по сути является актом с нормативными свойствами – то есть оказывает общерегулирующее воздействие на общественные отношения, содержит предписания о правах и обязанностях неопределенного круга лиц и рассчитан на многократное применение. Но если акт ФНС России не выходит за рамки «адекватного истолкования положений налогового законодательства» и «не влечет изменения правового регулирования соответствующих отношений, то заявителям может быть отказано в их судебной проверке».

В Постановлении также указано, что в настоящее время не установлены «ни четкая компетенция, ни условия, ни процессуальный порядок оспаривания актов органов государственной власти с нормативными свойствами». Следовательно, необходимо внести изменения в действующее законодательство и определить особенности рассмотрения подобных дел. Однако пробел в законодательстве не может быть основанием для отказа судов принимать заявления об оспаривании актов с нормативными свойствами. До тех пор, пока не будут подготовлены изменения в законодательство, рассматривать разъяснения государственных органов, отвечающие признакам НПА, суды будут в порядке, предусмотренном для НПА. В заключении КС РФ отметил, что дело ОАО «Газпром нефть» также должно быть пересмотрено.

В самом КС РФ не все судьи согласились с подобной интерпретацией. В частности, судья КС РФ Г.К. Жилин, непосредственно участвовавший в рассмотрении жалобы ОАО «Газпром нефть», оставил особое мнение. В нем судья отметил, что по существу КС РФ был прав, но следуя положениям закона, он должен был оставить жалобу без рассмотрения. Во-первых, ОАО «Газпром-нефть» не имело право обращаться с запросом о проверки конституционности НПА вне связи с применением судом оспоренной нормы в конкретном деле. Во-вторых, оспариваемая заявителем норма устанавливает лишь правила подсудности, а не порядок рассмотрения судами дел по оспариванию разъяснений ФНС России, поэтому ее нельзя рассматривать как не допускающую разрешение судом какой-либо категории дел.

С Постановлением КС РФ № 6-П/2015 можно ознакомиться здесь.